淺議重要性水平的確定

　　我國獨立審計準則將重要性定義為：“指被審計單位會計報表中錯報漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策�！边@表明重要性水平是基于會計報表使用者使用會計報表時對會計報表的判斷標準確定的。

　　以銀行貸款為例，假設某企業(yè)真實的總資產(chǎn)1000萬元，總負債710萬元，凈資產(chǎn)290萬元，資產(chǎn)負債率為71%。銀行確定的貸款標準是：資產(chǎn)負債率≤70%。該企業(yè)的資產(chǎn)負債率超過了這一標準，不能獲得銀行貸款。假設該企業(yè)為了獲得銀行貸款，將負債10萬元調(diào)入凈資產(chǎn)(僅為說明方便而假設)，使企業(yè)總負債為700萬元，凈資產(chǎn)為300萬元，將資產(chǎn)負債率操作為70%。依據(jù)銀行的判斷標準，銀行可能會做出貸款的決定。這樣一來，企業(yè)10萬元的錯報，改變了銀行的判斷與決策。因此，這10萬元的錯報是重要的。如果銀行對判斷標準的使用有一定的寬容性，在資產(chǎn)負債率≥70.1%，銀行才不予貸款。我們將這種寬容性稱為敏感程度。假設企業(yè)總負債超過701萬元。為了獲得銀行貸款，企業(yè)將超過1萬元的負債調(diào)入凈資產(chǎn)，使資產(chǎn)負債率為70%。則超過1萬元的錯報也是重要的。因此，確定重要性水平除了明確報表使用者的判斷標準以外，還必須清楚報表使用者對會計報表的判斷標準的敏感程度�？傊�，注冊會計師應根據(jù)會計報表使用者使用會計報表的需要確定重要性水平。

　　一、會計報表使用人

　　會計報表的使用者主要是企業(yè)的利益關(guān)系人，筆者認為，企業(yè)的利益關(guān)系人可以劃分為以下幾種類別：

　　1.市場環(huán)境資源投資者。市場資源包括交通、通訊、市政等硬環(huán)境資源及法律、法規(guī)、行政等軟環(huán)境資源。市場環(huán)境資源的投資者主要是國家或各級政府。市場環(huán)境投資的經(jīng)濟支撐主要是稅收。因此，市場環(huán)境資源投資者以征稅的方式參與企業(yè)的利益分配，是企業(yè)的主要利益關(guān)系人。

　　2.有形及無形資源投資者。主要指以股權(quán)投資與債權(quán)投資兩種形式向企業(yè)提供實物、貨幣、工業(yè)產(chǎn)權(quán)等經(jīng)濟資源的投資人。

　　3.智力及體力資源投資者。智力與體力資源投資者主張的是工資及勞動報酬的權(quán)利。雖然這種權(quán)利的實現(xiàn)也與企業(yè)的經(jīng)營狀況相關(guān)，但是他們一般并不使用或者不需要使用企業(yè)的會計報表。因此，我們在考慮企業(yè)的會計報表使用者時并沒有將他們包括在內(nèi)。

　　二、會計報表使用人的判斷標準與重要性水平的確定

　　(一)依據(jù)市場環(huán)境資源投資者使用會計報表的判斷標準確定重要性水平

　　市場環(huán)境資源投資者在企業(yè)的利益實現(xiàn)是稅收，國家通過制定各種稅收法規(guī)來保證國家利益的實現(xiàn)，稅務機關(guān)通過企業(yè)的會計報表來判斷企業(yè)的納稅義務是否履行。這種判斷的標準就是各種稅法的規(guī)定。稅務機關(guān)的決策是針對企業(yè)不履行納稅義務的情況，按照法律的規(guī)定對企業(yè)進行相應的處置。

　　我國現(xiàn)實的情況是，注冊會計師在進行會計報表年審時，并沒有充分考慮市場資源投資者使用會計報表的需要。而稅務部門由于有一套獨立的稅務稽核系統(tǒng)，也沒有考慮如何充分利用注冊會計師這一審計資源。筆者認為，注冊會計師會計報表年審如果充分考慮市場資源投資者使用會計報表的需要，至少有以下幾方面的好處：(1)使我國注冊會計師審計資源得到合理的開發(fā)與利用;(2)可以形成稅務部門對注冊會計師審計的監(jiān)督。稅務部門在稅務稽查中，參照注冊會計師的報表年審報告，則可以形成對注冊會計師的有效監(jiān)督;(3)可以形成注冊會計師對稅務部門的一定程度上的制約。

　　根據(jù)市場環(huán)境資源投資者使用企業(yè)會計報表的判斷，注冊會計師可以將有關(guān)法律規(guī)定轉(zhuǎn)化為稅前盈利的一定比例來確定審計重要性水平。如按《稅收征管法》第40條規(guī)定，偷稅數(shù)額占應納稅額10%以上，則要給予處罰。若只考慮所得稅，設稅率為33%，設企業(yè)所得為x，則企業(yè)應納稅額為33%x，于是偷稅額達到33%·x·10%＝3.3%x時即為重要。因此，注冊會計師可以稅前盈利的3%來確定重要性水平。

　　(二)依據(jù)有形及無形資源投資者使用會計報表的判斷標準確定重要性水平

　　1.依據(jù)股權(quán)投資者使用會計報表的判斷標準確定重要性水平。股權(quán)投資者對投資收益的判斷標準及對企業(yè)財務狀況的判斷標準，會隨著股權(quán)投資者的學識，風險偏好的不同而不同。注冊會計師依據(jù)哪種類型的股權(quán)投資者的判斷標準來確定重要性水平呢?筆者認為，這有兩種基本思路：

　　(1)依據(jù)股權(quán)投資者使用會計報表判斷標準的期望值確定重要性水平。我們以上市公司增發(fā)新股為例進行說明。中國證監(jiān)會《關(guān)于做好上市公司新股發(fā)行工作的通知》規(guī)定，上市公司凈資產(chǎn)收益率最近3年平均不低于6%，并同時符合其他相應規(guī)定者，可以增發(fā)新股，并對不滿足“最近三年凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%”的公司給出了一些寬泛的條件。我們可以認為這些條件是對增發(fā)新股這一判斷標準的敏感性條件，也就是，假如某公司三年平均凈資產(chǎn)收益率為5.5%，只要滿足相關(guān)條件，仍可增發(fā)新股。于是在滿足相關(guān)條件時，導致凈資產(chǎn)收益率從5.5%變化到6%的報表中的錯漏報都將認為不重要。當然，凈資產(chǎn)收益率為5.5%，而相關(guān)條件不滿足，企業(yè)將凈資產(chǎn)收益率從5.5%操作為6%，則仍應視為重要(我們不考慮合法的操作，如上市公司通過派發(fā)現(xiàn)金股利，降低凈資產(chǎn)以提高資產(chǎn)收益率)。在這里，注冊會計師經(jīng)驗與學識進行判斷的問題是：重要性水平的確定是從5.5%到6%的操作量，還是5.8%到6%的操作量或是其它。假設，注冊會計師認為企業(yè)將凈利率從5.8%操作到6%就會導致市場管理者或投資者改變他們的判斷與決策，我們可以做如下計算：

　　設凈資產(chǎn)為J，凈收益為X，則有：

　　X1/J＝6% X2/J＝5.8%；

　　(X1/J)-(X2/J)＝0.2%→［(X1-X2)/J］÷(X2/J)＝0.2%/5.8%→(X1-X2)/X2＝3.4%
根據(jù)以上計算結(jié)果，可以認為舞弊數(shù)額(X1-X2)占真實凈資產(chǎn)X2的3.4%時，即為重要。

　　(2)從股權(quán)投資者的基本要求出發(fā)，確定重要性水平。假設股權(quán)投資者要求最低的風險報酬率為2%，如果企業(yè)的平均負債成本為6%。首先，企業(yè)息稅前盈利相對總資產(chǎn)的比率必須高于負債成本，不然，負債不能為投資者帶來杠桿收益；其次，如果無風險報酬率為3%，則投資者要求的最低報酬率就為5%。若達不到這一報酬率，則投資者寧愿購買國債或?qū)①Y金存入銀行。這是投資者的判斷。

　　不同的投資者，對投資收益率(凈資產(chǎn)報酬率)可能有不同的敏感程度。有些投資者可能只要求投資收益高于無風險報酬率；而另一些投資者可能認為，沒有較高的風險報酬，寧可購買國債或進行儲蓄。假設以0.2%的風險報酬率作為投資者判斷投資收益質(zhì)量進而判斷企業(yè)會計報表質(zhì)量的敏感性標準。由于設定的無風險報酬率為3%，只要企業(yè)凈資產(chǎn)報酬率達到4.8%，則投資者即愿意投資。如果企業(yè)真實的凈值報酬率低于4.8%，為了吸引投資者的投資，企業(yè)將報酬率操作為5%，則產(chǎn)生這一結(jié)果的報表中的舞弊的量即為重要。根據(jù)前面的計算可得：舞弊值(X1-X2)相對于真實的凈資產(chǎn)X2的比例為4.16%時，就會導致投資者改變決策。因此，如果選擇以稅后凈利為基數(shù)確定重要性水平，同時又考慮股權(quán)投資者使用會計報表的需要，可以凈資產(chǎn)的4%確定重要性水平。

　　2.依據(jù)債權(quán)投資者使用會計報表的判斷標準確定重要性水平。債權(quán)投資有兩類，即銀行信用和商業(yè)信用。從我國現(xiàn)實的情況來看，給注冊會計師帶來麻煩的，更多的是商業(yè)信用。當債權(quán)人的權(quán)益受到侵害并通過法院向債務人主張權(quán)利時，由于債務人資金不到位，法院往往判辦理驗資的注冊會計師承擔出具虛假驗資報告的法律責任。在商業(yè)交往中，當某一權(quán)利主體向另一權(quán)利主體提供商業(yè)信用時，一定要了解其商業(yè)信譽及財務狀況，在我國，無論是施信主體(提供商業(yè)信用者)還是受信主體(接受商業(yè)信用者)，都缺乏應有的信譽意識。至于施信主體該如何判斷受信主體的財務狀況，筆者以為，可以大致參照銀行的標準，并比銀行施信的條件略為寬松。

　　三、注冊會計師會計報表年審重要性水平的最終確定

　　注冊會計師在充分考慮了會計報表使用者的判斷標準之后，最終確定年度終會計報表審計的重要性水平可以遵循以下原則：

　　1.年度會計報表審計，會計報表使用者眾多，在市場資源投資者、股權(quán)、債權(quán)投資者這三類會計報表使用者中，某一類會計報表使用者使用會計報表的判斷標準應從統(tǒng)計學的意義上確定一個期望值，或者按照本文前面談到的幾種思路確定。注冊會計師應以三類會計報表使用者中最低(最嚴格)的標準確定執(zhí)行會計報表年審的重要性水平。

　　2.不同會計報表的審計不應該強調(diào)使用同一個重要性水平。筆者認為，按照不同會計報表使用者使用會計報表的需求確定某一會計報表的重要性水平之后，其它會計報表的重要性水平可以根據(jù)不同會計報表之間的關(guān)系確定。如總資產(chǎn)與總收入之間可以考慮資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的關(guān)系，總資產(chǎn)與凈資產(chǎn)之間可以考慮資產(chǎn)負債率的關(guān)系，總收入與凈利潤之間可以考慮銷售凈利率的關(guān)系等等。

　　3.重要性水平對注冊會計師審計而言非常重要。但對重要性水平的研究無論是理論上還是實務上都沒有引起足夠的重視。注冊會計師在審計實務中很難對重要性水平準確把握。因為確定重要性水平不僅是專業(yè)判斷問題，而且需要對經(jīng)濟、政策環(huán)境的分析及對各種法規(guī)的深入了解。因此，行業(yè)組織應對一定環(huán)境下的重要性水平展開研究，并定期公布一些確定重要性水平的指導意見，以幫助注冊會計師解決在審計中確定重要性水平的困難。